Management international

« Introduction “When you can measure what you are speaking about and express it in numbers, you know something about it » disait William Thomson, aussi connu sous le nom de Lord Kelvin.

Ainsi, la nécessité d’un système de mesure de la rentabilité d’un produit ou d’un service, pilier indispensable à la prise de décision et au pilotage stratégique d’une entreprise, devient essentiel dans un contexte concurrentiel, en constante évolution. C’est ainsi que Johnson et Kaplan en 1987 dans « Relevance lost : the rise and fall of management accounting » énoncent les principes fondateurs de la comptabilité à base d’activités dite ABC (Activity Based Costing).

Le dessein du modèle bâti par Le Réseau Harvard (Kaplan, Johnson, Cooper) vise à traduire une valorisation reflétant correctement l’ensemble des consommations utilisées par les objets de coûts.

En conséquence, le résultat du projet des universitaires Américains constitue « l’activity accounting » qui est censée « mesurer le coût des ressources consommées dans l’accomplissement des activités significatives de l’entreprise ».

(Jones et Dugdale, 2002, p 132). L’un des défis majeurs de la méthode ABC (activity based costing) réside dans la proposition d’un système efficace d’affectation des dépenses aux objets de coûts dans le souci à chaque fois de « trouver un équilibre entre trois exigences : une nécessité de précision, un besoin d’opérationnalité pour le personnel administratif et comptable, une intelligibilité pour les dirigeants et ingénieurs qui décident du modèle qui sera installé dans leur entreprise ». (Levant et Zimnovitch, 2013) Or, dans un environnement économique complexe, qui demande la mise en œuvre de méthodes d’amélioration continue, ces outils comptables traditionnels montrent leurs limites. Les entreprises se doivent d’adapter constamment une offre variée en assurant des délais de livraison courts.

Ainsi, l’enjeu est d’allier l’exigence de la part des clients qui recherchent sans cesse des produits de qualité, à moindre coût, dans des délais de plus en plus courts et d’autre part, une volonté d’améliorer la performance opérationnelle. Dans ce contexte, les spécialistes de la comptabilité de gestion ont pris conscience du fait que le contrôle des coûts ne suffisait pas pour assurer le succès économique durable de l’entreprise.

Ainsi durant les années 1980, les industriels et les spécialistes de la gestion des opérations se sont efforcés d’éliminer les « opérations sans valeur ajoutée » à travers le pilotage du couple « coûts/valeur ».

« L’enjeu est d’optimiser l’offre de l’entreprise, en adaptant les coûts qu’elle engage à la valeur que son produit représente pour le client » (Bouquin 2004, p.

139). La solution de cette équation, « la solution idéale » (Womack et Jones, 2009) est apparue avec l’étude du système de production Japonais : le TPS (Toyota Product System) introduit dans les années 1950 par l’ingénieur Ohno pour optimiser la gestion de la production en se concentrant sur l’élimination des « gaspillages » (muda) et la gestion « au plus juste » de la production.

Ainsi, dans cet environnement Lean, le contrôle existe à la source (Kanban, management visuel, travail standard, poka yoke, etc) et permet d’éliminer une bonne partie des transactions.

Les temps de cycles courts et les stocks bas suppriment le besoin de transactions journalières.

Le système devient plus transparent et gérable. 1 Dans la perspective d’une généralisation de la philosophie « lean » aux activités de soutien, le lean thinking se traduit en contrôle de gestion par le lean accounting : un ensemble d’outils rationalisés et simplifiés, qui fournissent une information pertinente à la prise de décision. Les améliorations apportées par la pensée « Lean »ne sont pas négligeables.

Cependant, la résistance à l’évolution des nouveaux outils de management est avant tout une résistance à un changement de culture que les contrôleurs de gestion ont bien du mal à envisager. Ainsi, à travers une analyse comparative entre l’approche traditionnelle des calculs de coûts, en l’occurrence le modèle Américain par activités et le lean accounting, nous nous attacherons à répondre à la question de recherche suivante : Dans quelle mesure les méthodes traditionnelles de coûts peuvent elle contribuer à décrypter la chaine de valeur commune aux entreprises engagée dans une démarche Lean ? Pour répondre à notre problématique, nous rappellerons dans un premier temps le contexte d’émergence de la méthode ABC ainsi que du Lean accounting ainsi que leurs principales caractéristiques, puis nous verrons, dans un second temps, comment combiner ces deux philosophies pour conduire à la création valeur pour le client et la performance opérationnelle pour les entreprises.

Enfin, en nous appuyant sur des recherches s’attachent qui à montrer le rôle de la culture dans la conception, l’usage ou le choix des systèmes de contrôle de gestion. nous verrons que des personnes issues de différentes cultures ont des attitudes différentes face à des systèmes de contrôle de gestion ou de pratiques de gestion similaires.

Dès lors, nous mettrons en évidence les résistances aux changements des outils de management à travers des pratiques culturelles Américaines et Japonaises. 1.

L’activity based costing 1.1 Présentation de la méthode Les modèles traditionnels de calcul de coûts complets tels que la méthode dite des « sections homogènes » se focalisaient sur l’objet de coût « produit » et étaient développés avec le souci d’assurer une cohérence parfaite avec les exigences de la comptabilité financière. Ces systèmes de calcul de couts complets étaient le plus souvent fondés sur une source unique de variabilité des coûts : le volume de production retenu comme inducteur de coût dans la répartition des charges indirectes aux objets de coûts.

La conséquence logique de cette vision de la causalité des coûts était donc la sélection d’unités d’œuvre fortement corrélées au volume de production : heures de travail, heures machine, quantités de matières consommées ou produites...etc.

De ce fait, ces méthodes traditionnelles de calcul de cout de revient se traduisaient par des subventionnements croisés (notion que nous étudierons par la suite) entre les produits fabriqués en grande quantité dont le coût est alors surestimé et les produits fabriqués en faible quantité dont le coût est, de toute évidence, sous-estimé. Le remplacement progressif du travail direct par l’automatisation, l’accélération du rythme de l’innovation technologique, le raccourcissement de la durée de vie des produits, l’accroissement de la complexité des techniques de production, la diversification croissante de l’offre modifient la structure des coûts ainsi que leur causalité.

Dès lors, le recours quasi exclusif à des unités d’œuvre corrélées au volume de production dans le traitement des 2 charges indirectes devient inéluctablement arbitraire.

Il apparaît bien plus pertinent de considérer un ensemble de causalités plus complexes du comportement des couts. ( Contrôle de gestion, deuxième édition, De Rongé et Cerrada.

Page 39 à 42) Dans ce contexte, pour rendre compte de cette complexité, la comptabilité par activités ou Activité Based Costing est perçue comme « l’une des innovations managériales les plus importantes de la fin du vingtième siècle.

» Les résultats de la méta-analyse menée par Simon Alcouffe, Jonathan Maurice, Nadine Galy et Loïc Gate démontrent ainsi que « la diversité des produits d’une entreprise est positivement et significativement associée à l’adoption de la méthode ABC, en l’occurrence dans les entreprises du secteur industriel qui propose des produits divers en termes de variété.

» En effet, selon les chercheurs, l’utilisation de la méthode ABC est indiquée pour tenir compte d’une diversité élevée dans le milieu industriel en raison de la nature des coûts indirects à traiter.

Une grande partie de ces coûts peut être liée à la consommation de ressources technologiques et par des activités dont les inducteurs sont de type transactionnel, ce qui est plus facilement pris en compte par l’ABC. Conçu alors pour « répondre aux besoins des organisations en matière de calcul et de pilotage de leurs coûts dans un contexte de complexité accrue de la chaîne de valeur et de diversité croissante de l’offre de produits et de services » (Lorino 1991, Mevellec 1990, Bescos et Mendoza en 1994), le modèle ABC s’articule autour du triptyque « ressources, activités, objet de coûts » en proposant une modélisation de l’entreprise qui repose sur les deux principes suivants : • Les activités consomment les ressources de l’organisation • Les objets de cout consomment des activités La méthode ABC permet ainsi de contourner le problème de répartition des charges indirectes en introduisant un nouveau maillon dans la chaîne de consommation des ressources qui est l’activité, de telle sorte que si des charges sont indirectes par rapport au produit, elles deviennent directes par rapport aux activités. La première étape de la modélisation en ABC d’une entreprise consiste donc en l’identification et la construction des différentes activités de chaque centre de responsabilité. Les charges indirectes de l’objet de coût sont imputées directement aux activités qui les ont consommées ou réparties entre les activités au moyen de clés de répartition.

Ainsi, la méthode suggère de choisir pour chaque activité un déterminant de la baisse ou de la hausse du cout de celle-ci, appelé « inducteur de coût ».

Les activités qui partagent le même inducteur sont regroupées en centre de regroupement comptable.

C’est en fonction du volume d’inducteur.... »